עורכי דין - חפש עו"ד : תחום עיסוק :אזור בארץ
נזיקין ביטוחדיני עבודהדיני משפחהגירושיןדיני תעבורהמקרקעין נדל"ןמגזר חקלאי  דיני מושבים  קיבוציםהוצאה לפועל בנקאותמשפט פלילי  
משפט מסחרימשפט מנהלימסים - דיני מיסיםצרכנות תביעות קטנות

ראשי  |   הוספת קטע עיתונות  |   כניסת עיתונאים  |   תנאי שימוש  |   צור קשר
שאל שאלתך המשפטית אינדקס עורכי דין סקירת פסיקה לאזרח מאמרים משפטיים לאזרח טיפים משפטיים לאזרח מגזין משפטי מקוון אשף המשפט - חיפוש לפי נושא סדנאות וכנסים משפטיים לאזרח
הרשמ/י לקבלת המגזין המשפטי חינם דאר אלקטרוני:
 
 
 
שם המאמר: היוון תמורה לצרכי מיסוי מקרקעין- האומנם משימה אפשרית? חלק א
מידע משפטי בנושאים: דיני מיסים - מיסוי מקרקעין - היוון - דיני מקרקעין - היוון התמורה - כללי חשבונאות מקובלים - שווי מכירה - הוראות רשות המיסים - פסק דין המכון הגיאופיסי
 
 עורך דין מאורי עמפלי

  מאת: עו"ד ורו"ח מאורי עמפלי
להלן מקורות מידע נוספים שיעניינו אותך:
מיסוי בינלאומי
עבירות מס
דיני מקרקעין
מס הכנסה
דיני מיסים
היוון תמורה לצרכי מיסוי מקרקעין- האומנם משימה אפשרית? חלק א
מאת: עו"ד ורו"ח מאורי עמפלי

פתח דבר
כל העוסק בעסקאות מקרקעין מודע לעובדה, כי עסקאות מקרקעין מבוצעות לעיתים על פני פרק זמן ממושך. בהתאם לכך, התמורה בעסקאות אלו משולמת לאורך זמן ואינה ניתנת כמקשה אחת.

כך למשל, בעסקת קומבינציה בסיסית, בעל הקרקע (מוכר המקרקעין) עשוי לקבל את התמורה, קרי שירותי הבנייה, על פני תקופה ממושכת. נוצר באופן טבעי פער זמנים בין מועד החתימה על עסקת הקומבינציה (יום המכירה) ובין המועד שבו בעל הקרקע (המוכר) מקבל את דירה/דירות התמורה מהקבלן.  

אופן זה של עסקאות טומן בחובו סוגיה מימונית. רוצה לומר, כלל ידוע הוא שתשלומים המבוצעים לאורך זמן נותנים ערך נמוך יותר, כאשר הם מהוונים לזמן הווה (Present Value). כך למשל, ערכם המצרפי המהוון של 4 תשלומים שנתיים בסך של 1,000 ₪ כל אחד, שווה פחות מ- 4,000 ₪. ערכם המצרפי נקבע למעשה בהתאם למקדם ההיוון המשמש להיוון התשלומים לזמן עכשווי.

כללי החשבונאות המקובלים

כללי החשבונאות המקובלים מיטיבים לעגן את עיקרון ההיוון. כך לדוגמה, מצד מוכר הנכס, נקבע בתקן חשבונאות מס' 25 של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות (ותקן חשבונאות בינלאומי מספר 18), כי לשם סיכום ההכנסות, הנובעות מעסקה, יש להוון ככלל, את התקבולים העתידיים שינבעו ממנה. ההפרש בין השווי ההוגן המהוון והסכום הנקוב של התמורה יסווג כהכנסת ריבית (ראו סעיף 11 לתקן 25). מצד רוכש הנכס, חל בעיקרון אותו הכלל, כאשר תקן חשבונאות מס' 27 של המוסד הישראלי לתקינה קובע בסעיף 23, כי  "אם תשלום נדחה מעבר לתנאי אשראי רגילים, ההפרש בין הסכום שווה ערך למחיר במזומן לבין סך התשלום מוכר כריבית במשך תקופת האשראי". כלומר, נדרש להוון ככלל, את התשלומים לזמן הווה על מנת למצוא את הסכום שווה הערך למזומן (יצוין, כי תקן חשבונאות מס' 3 של המוסד הישראלי לתקינה, מאפשר לעיתים להוון את עלויות הריבית לערך הנכס).


"שווי" בחוק מיסוי מקרקעין

לשון חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג- 1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין"), אינה נותנת דעתה לעניין הצורך בהיוון תמורה  לצרכי חישוב המס לפי חוק מיסוי מקרקעין. לאמור, "שווי" של זכות פלונית" מוגדר בחוק מיסוי מקרקעין, כדלקמן: "הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שבמכירות - (1)   שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד זכות באיגוד נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין - התמורה כאמור;".
כמו כן, המונח "שווי מכירה" מוגדר בסעיף 17(א) לחוק מיסוי מקרקעין, כדלקמן: "שווי המכירה הוא שווי ביום המכירה של הזכות במקרקעין הנמכרת כשהיא נקיה מכל שעבוד הבא להבטיח חוב, משכנתה או זכות אחרת הבאה להבטיח תשלום."

משמע, בהגדרת שווי של "זכות" לעניין חוק מיסוי מקרקעין כמו גם בהגדרת "שווי מכירה" (וראו גם "שווי רכישה" בסעיף 21(ב) לחוק מיסוי מקרקעין), אין כל התייחסות להיוון התשלומים המשולמים עבור זכות במקרקעין.
נראה, כי חשיבות היוון התשלומים מקבלת משנה תוקף לצרכי חוק מיסוי מקרקעין, משום שהן מס שבח, המוטל ברגיל על המוכר והן מס הרכישה, המוטל דרך כלל על הרוכש נגזרים משוויה של הזכות במקרקעין. כך למשל, היוון תשלומים בגין רכישת זכות במקרקעין עשוי להקטין  את שוויה של הזכות לצרכי מס הרכישה.

הוראות ביצוע רשות המסים

רשות המסים מכירה בעקרון היוון התמורה ליום המכירה, כעולה מהוראת ביצוע 62/78 מיום 18.8.78 הקובעת, כי: "(1)  כאשר בחוזה המכירה נקבע כי התמורה או חלק ממנה, תינתן בתשלומים בתוספת ריבית שעל הקונה לשלם, אין לכלול את סכום הריבית בשווי. (2) כאשר התמורה ניתנת בתשלומים בשקלים ישראליים ללא ריבית וללא הצמדה למדד כלשהו, לתקופה העולה על 6 חודשים מיום המכירה, והצדדים יבקשו לקבוע את שווי הזכות הנמכרת באותו יום, יש להוון את התשלומים".

הוראת ביצוע  מס שבח 22/96 מאפשרת לבצע היוון ליום המכירה בעת עסקאות עם המינהל להחזרת קרקע חקלאית טרם ביצוע שינוי הייעוד בפועל.
הוראת ביצוע מס שבח 23/98  פותחת את הפתח להיוון שווי המקרקעין, כאשר מדובר בקבלת שירותי בנייה במסגרת עסקת מקרקעין, הנערכת על פני למעלה משלוש שנים.

ועדות הערר דנו מספר פעמים בטענות אלו של נישומים. פסק דין מנחה בסוגיה הינו  פסק הדין בעניין
המכון הגיאופיסי.

המכון הגיאופיסי (ו"ע 1289/01)
באותו עניין דובר בעוררת, אשר מכרה ביום 31.12.1999 מגרש בחולון. מועד מסירת החזקה במגרש לרוכשים נקבע על פי ההסכם ליום 30.6.2001. המכירה בוצעה בארבעה תשלומים צמודים לדולר, כאשר בהסכם נקבע, בין היתר, כי "בהודעה מראש של 7 ימים, ולאחר 6 חודשים ממועד חתימת הסכם זה ואילך, הקונה תהיה רשאית להקדים את תשלום מלוא יתרת התמורה ובכפוף להפחתה של שיעור הלייבור בתוספת 1.5% בגין תקופת ההקדמה בפועל...". בפועל לא ניצלו הרוכשים אפשרות זו של הקדמת התשלומים והפחתת התמורה. העוררת הגישה למנהל מיסוי מקרקעין דו"ח מתוקן  לפיו הועמדה התמורה החוזית המתוקנת ע"ס בשקלים השווה ל-$5,792,637 במקום סך של $6,308,500 כפי שדווח בהצהרתה הראשונית. התיקון הוסבר בכך שהסכם המכירה מגלם את הריבית המצטברת בגין דחיית התשלומים בסכום של $515,863 שאותו יש להפחית מהתמורה הכוללת. בהודעה נמסר כי העוררת תכלול הפרש זה כהכנסות מימון בדוחותיה הכספיים בשנות המס 2000 ו-2001.

מנהל מיסוי מקרקעין התנגד לכך בנימוק, כי אין להביא בחשבון את תנאי התשלום בקביעת שווי המכירה כנקוב בחוזה. בפסק דין תקדימי, הנשען על כללי החשבונאות המקובלים ופסיקת  בתי המשפט (ראו למשל ע"א 4125/90 ו- ע"א 222/00, ו"ע 3170/04), קיבלה ועדת הערר את הערעור וקבעה, כי ניתן להוון לצרכי חישוב מס השבח את התשלומים באותו עניין. חבר הועדה רו"ח פרידמן התווה בעניין זה, כדלקמן: "חישוב התמורה ליום המכירה מבלי לחלץ את הערך הנוכחי של התמורה מעוות את המהות האמיתית של העסקה, שהרי חלק מן התמורה הוא מדומה ויש לנכות ממנה את אותו חלק המשקף את עסקת האשראי והיכולת של המוכר לעשות שימוש בתמורה באותה תקופה. גם כללי החשבונאות המקובלים, הפסיקה ודעת מלומדים מאמצים את שיטת ההיוון ככלי לקביעת שוויה ההוגן של העסקה ביום ביצועה תוך הפרדה בין מרכיב התמורה למרכיב האשראי...סבורני כי יש לאמץ פרשנות זו גם בענייננו, בו הסכם המכירה מגלם בקרבו בחלקו עסקת מימון ולהפריד מהתמורה את מרכיב הריבית, והכל לפי מבחן המהותיות."
יודגש, כי רו"ח פרידמן לא ראה הבדל לעניין זה בין היוון תקבולים לתקופה ארוכה לבין היוון תקבולים לתקופה קצרה ורק מצא לנכון לציין, שההיוון לא ייעשה במקום של חוסר מהותיות.

רשות המסים בחרה שלא לערער על פסיקה זו.
הערה:
רשימה זו הינה למידע כללי וראשוני בלבד ואינה נועדה בשום מקרה לשמש כיעוץ משפטי ו/או כתחליף ליעוץ משפטי לכל מקרה ונסיבותיו. אין להסתמך על האמור מבלי להיוועץ עם עורך דין העוסק בתחום בטרם נקיטת כל פעולה או קבלת כל החלטה.
הדברים נכונים למועד כתיבתם בלבד, ונכונותם עלולה להשתנות מעת לעת.
לתגובות, שאלות, והערות למאמר זה - לחץ/י כאן
מאמרים נוספים ממשרד:  עו"ד ורו"ח מאורי עמפלי
טיפים ממשרד:  עו"ד ורו"ח מאורי עמפלי
סקירת פסיקה ממשרד:  עו"ד ורו"ח מאורי עמפלי
עורכי דין
קישורים שימושיים לקהל הרחב ולמשרדי עורכי דין
 
דיני משפחה
גירושין | עורכי דין ומידע משפטי
מזונות | עורכי דין ומידע משפטי
מזונות אישה - גירושין | עורכי דין ומידע משפטי
הוצאה לפועל מזונות | עורכי דין ומידע משפטי
מזונות ילדים - גירושין | עורכי דין ומידע משפטי
משפט מסחרי
מכרזים - דיני מכרזים | עורכי דין ומידע משפטי
מיסים עקיפים | עורכי דין ומידע משפטי
רוסיה - עסקים ברוסיה - דין רוסי | עורכי דין ומידע משפטי
יזמות עסקית - משפט מסחרי | עורכי דין ומידע משפטי
זכויות יוצרים - קנין רוחני | עורכי דין ומידע משפטי
הוצאה לפועל ו דיני בנקאות
דיני בנקאות | עורכי דין מידע משפטי
הוצאה לפועל | עורכי דין מידע משפטי
כינוס נכסים - כונס נכסים | עורכי דין מידע משפטי
בקשת רשות להתגונן - סד"מ | עורכי דין מידע משפטי
סדר דין מקוצר - סד"מ | עורכי דין מידע משפטי
משפט פלילי
פלילי | עורכי דין ומידע משפטי
עבירות נוער - פלילי | עורכי דין ומידע משפטי
עבירות מס | עורכי דין ומידע משפטי
עבירות תכנון ובניה | עורכי דין ומידע משפטי
כתב אישום - פלילי | עורכי דין ומידע משפטי
דיני תעבורה
נהיגה בשכרות - תעבורה | עורכי דין ומידע משפטי
פסילת רשיון נהיגה - תעבורה | עורכי דין ומידע משפטי
דיני תעבורה | עורכי דין ומידע משפטי
נהג חדש - דיני תעבורה | עורכי דין ומידע משפטי
דוח תנועה - תעבורה | עורכי דין ומידע משפטי
דיני נזיקין , ו דיני ביטוח
ביטוח לאומי - נזקי גוף | עורכי דין ומידע משפטי
מחלת מקצוע - ביטוח לאומי | עורכי דין ומידע משפטי
אחוזי נכות - ביטוח לאומי | עורכי דין ומידע משפטי
ועדה רפואית - ביטוח לאומי | עורכי דין ומידע משפטי
תאונות דרכים - נזקי גוף ורכוש | עורכי דין ומידע משפטי
דיני מקרקעין - נדל"ן
בית משותף - בתים משותפים | עורכי דין ומידע משפטי
משכנתא | עורכי דין ומידע משפטי
בניה - תכנון ובניה | עורכי דין ומידע משפטי
שכירות - מקרקעין | עורכי דין ומידע משפטי
מקרקעין | עורכי דין ומידע משפטי
מגזר חקלאי מושבים קיבוצים
בן ממשיך - דיני מושבים | עורכי דין ומידע משפטי
אגודה שיתופית - מושבים , קיבוצים | עורכי דין ומידע משפטי
קיבוצים | עורכי דין ומידע משפטי
מינהל מקרקעי ישראל | עורכי דין ומידע משפטי
מיסים מגזר חקלאי | עורכי דין ומידע משפטי
דיני עבודה
עבודת נשים - הריון לידה - דיני עבודה | עורכי דין ומידע משפטי
זכויות עובדים עסקים בקשיים | עורכי דין ומידע משפטי
פיצויי פיטורים - פיצויי פיטורין | עורכי דין ומידע משפטי
הרעת תנאים - דיני עבודה | עורכי דין ומידע משפטי
פיטורים - פיטורין | עורכי דין ומידע משפטי
דיני צרכנות ו תביעות קטנות
תביעות קטנות | עורכי דין ומידע משפטי
הגנת הצרכן - צרכנות | עורכי דין ומידע משפטי
צרכנות | עורכי דין ומידע משפטי
 
 
עבירות מס
עבירות מס
עורך דין יואב ציונימאת: עו"ד ורו"ח יואב ציוני
עבירות מס – הגברת האכיפה ע"י רשויות המס ובתי המשפט
שאל/י שאלתך בנושא: עבירות מס
עורכי דין ומידע בתחום זה ...
 
אזרחות זרה, הגירה, דין זר ומשפט בינלאומי, דרכון אירופאי
ארצות הברית דין אמריקאי - חוו"ד, אכיפת פסקי חוץ, ליטיגציה בינלאומית - אמריקה
עו"ד רזיאל גסלר
פולין אזרחות פולנית, תרגומים, איתור ושחזור מסמכים בפולין
צבי נגלר, עורך דין ונוטריון
אוסטרליה קנדה הגירה לאוסטרליה, ניו זילנד ועוד...
ליסה סגלוב, עו"ד נוטריון
שוויץ דין זר - שוויץ, חוות דעת דין שוויצרי, נאמנויות, מיסוי בינלאומי, עסקים בשוויץ
רוזנברג, קרן-פולק ושות, משרד עורכי דין
רומניה אזרחות רומנית
אריאלה וינטראוב עו"ד נוטריון
רוסיה אוקראינה דין רוסי, עסקים ברוסיה, עסקים באוקראינה
בוריס למפר - משרד עורכי דין נוטריון
ישראל הגירה לישראל , ויזות ורשיונות שהיה בישראל, משרד הפנים
ד"ר רן מובשוביץ, משרד עו"ד
צכיה דין זר - צ'כיה , חוו"ד דין צ'כיה, לימודים בצ'כיה וכו'...
אנואר עמל, משרד עו"ד נוטריון
עורכי דין ומידע בתחום זה ...
 
משכנתא - עורכי דין
משכנתאות - חובות משכנתא
 עורך דין אבנר שטמרמאת: עו"ד אבנר שטמר
קיבלתם הודעת פינוי - מאמר רביעי בסדרה בנושא מימוש משכנתאות ופינוי מדירות מגורים
שאל/י שאלתך בנושא: משכנתא
עורכי דין ומידע בתחום זה ...


כל הזכויות שמורות "מערכת מידע משפטי"
עורכי דין - מידע משפטי לאזרח - דף הביתחוות דעת מומחים יועצים חיצונייםתנאי שימושצור קשר
נזיקין וביטוחדיני עבודהדיני משפחהגירושיןדיני תעבורהמקרקעין - נדל"ןמגזר חקלאי  דיני מושבים  קיבוציםהוצאה לפועל ובנקאותמשפט פלילי
משפט מסחרימשפט מנהלימסים - דיני מיסיםצרכנות , תביעות קטנות
עורכי דין - אינדקס שאל שאלה משפטיתמגזין משפטילמדור בעיתון
ימי עיון , סדנאות , כנסים משפטיים לאזרחסקירת פסיקה - פסקי דין , החלטות, פסק דיןאינדקס מאמריםאינדקס טיפיםכיצד לבחור עו"ד
developed by benchmark